Venda de terrenos para construção ou de imóveis habitacionais que não sejam destinados a HPP do SP ou do seu agregado familiar – EXCLUSÃO DE TRIBUTAÇÃO DE MAIS-VALIAS
Novidades no IRS de 2023 [ 02 ]
Venda de terrenos para construção ou de imóveis habitacionais que não sejam destinados a HPP do SP ou do seu agregado familiar
– EXCLUSÃO DE TRIBUTAÇÃO DE MAIS-VALIAS
A Lei n.º 56/2023, de 6 de outubro, o tão falado ‘Programa Mais Habitação’, aprovou medidas no âmbito da habitação, procedendo a diversas alterações legislativas.
Nos números 1 a 5 do artigo 50.º (uma norma transitória em matéria fiscal) consta a exclusão de tributação em IRS dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de terrenos para construção ou de imóveis habitacionais que não sejam destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar.
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1. BENEFÍCIO FISCAL E CONDIÇÕES
Com as alterações introduzidas pela Lei n.º 82/2023, de 29 de dezembro (Lei do OE 2024), aquela exclusão de tributação da mais-valia é conseguida desde que:
– O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para aquisição do imóvel, seja aplicado na amortização de capital em dívida em crédito à habitação destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo, do seu agregado familiar ou dos seus descendentes;
– Esta amortização seja concretizada num prazo de três meses contados da data de realização.
O benefício aplica-se às transmissões realizadas entre 1 de janeiro de 2022 e 31 de dezembro de 2024 e, para as transmissões efetuadas até 7 de outubro de 2023 (data de entrada em vigor da Lei n.º 56/2023), a amortização teria de ser concretizada até três meses após aquela data, no caso de ainda não ter ocorrido.
Na linha do que, desde o início, interpretámos, o Ofício Circulado n.º 20266, de 2024-02-23, da Direção de Serviços do IRS da AT, no seu ponto II, veio clarificar que:
– Os ganhos de mais-valias objeto de exclusão tributária, podem advir da venda de um ou mais terrenos para construção e de um ou mais imóveis habitacionais, assim como da transmissão de parte ou da totalidade desses imóveis, e, cumulativamente, de ambos os tipos de imóveis previstos na norma (terrenos para construção e imóveis habitacionais);
– Não obstante o n.º 2 do referido artigo 50.º se referir especificamente a “crédito à habitação contraído para a aquisição do imóvel”, deve entender-se que o legislador não pretendeu efetuar qualquer restrição à regra enunciada no n.º 1 do mesmo artigo, pelo que é admissível a amortização de qualquer “crédito à habitação destinado a habitação própria e permanente”;
– O valor de realização de um imóvel alienado (ou vários) pode ser repartido na amortização de créditos à habitação destinados à HPP de vários beneficiários elegíveis.
1.1 LIMITE TEMPORAL PARA UTILIZAÇÃO DO BENEFÍCIO
Considerando que, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 50.º em análise, uma das condições para que ocorra a exclusão de tributação é a amortização ser “concretizada num prazo de três meses contados da data de realização”, e que, o n.º 4 do mesmo artigo, prevê que o regime se aplica “às transmissões realizadas entre 1 de janeiro de 2022 e 31 de dezembro de 2024”, a amortização de eventual empréstimo contraído para aquisição do imóvel e a aplicação do valor de realização (eventualmente deduzido de tal empréstimo), podem, no limite, ser efetuadas até março de 2025, para alienações ocorridas, também no limite, até dezembro de 2024.
2. VALOR PARCIALMENTE REINVESTIDO NA AMORTIZAÇÃO DE CAPITAL EM DÍVIDA
Não deixa de ser estranha a previsão de que, sempre que o valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para aquisição do imóvel transmitido, for parcialmente reinvestido na amortização de capital em dívida em crédito à habitação destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo, do seu agregado familiar ou dos seus descendentes, o valor remanescente é sujeito a tributação de acordo com as disposições gerais do Código do IRS (CIRS).
Como valores de realização de imóveis alienados não se tributam, o que esta disposição devia claramente prever era a tributação do ganho proporcional ao valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para aquisição do imóvel transmitido, não utilizado na amortização de capital em dívida no crédito à habitação, nas condições previstas.
E foi o que a AT veio clarificar no referido Ofício Circulado: em caso de aplicação parcial do valor de realização (por opção do sujeito passivo ou por o valor do crédito ser inferior), a exclusão aplica-se apenas à parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor aplicado (em moldes similares ao previsto no n.º 9 do artigo 10.º do CIRS), não sendo o sujeito passivo obrigado à aplicação total do valor de realização, para que possa aplicar-se a exclusão.
2.1 CASO PRÁTICO
Em março de 2024, os sujeitos passivos A e B, casados, vendem a casa de férias por 200.000 € e liquidam o valor em dívida de 80.000 € do empréstimo que contraíram para a sua aquisição.
Desta alienação, resulta (por hipótese) uma mais-valia de 40.000 €, na categoria G, da qual seriam tributados 50 %, portanto 20.000 €.
Na semana seguinte, dos 120.000 € restantes, utilizam 90.000 € para amortizar capital em dívida em crédito à habitação destinado a habitação própria e permanente da sua filha. Não estão em condições de exclusão de tributação dos 20.000 €.
Assim:
Valor não utilizado nos fins previstos: 120.000 € – 90.000 € = 30.000 €.
Donde temos que 30.000 € / 120.000 € = 25 %
E mais-valia a ser tributada = 20.000 € x 25 % = 5.000 €.
Se os 120.000 € fossem integralmente aplicados nos fins previstos, nenhum valor da mais-valia seria tributado.
3. MAIS-VALIAS OBTIDAS EM 2022 E JÁ TRIBUTADAS
Como explicámos, este regime tem uma aplicação retroativa a transmissões efetuadas desde um de janeiro de 2022, com a grande maioria das alienações já declaradas e tendo ocorrido a tributação do respetivo ganho.
Como explica a AT, no Ofício Circulado n.º 20262 de 2023-11-27, da Área do Imposto sobre o Rendimento, no que se refere ao ano de 2022, verifica-se que, na sua maioria, as declarações de rendimentos já terão sido entregues e liquidadas nos termos, respetivamente, do n.º 1 do artigo 60.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 77.º, ambos os artigos do CIRS, pelo que, na ausência de norma que permitisse aos contribuintes excluir de tributação as mais-valias em questão, estes ganhos terão sido declarados e tributados.
Neste contexto, considerando o caráter retroativo do regime, a Lei n.º 56/2023, de 6 de outubro, deve ser considerada fundamento para apresentação de declaração de rendimentos modelo 3, de substituição, no prazo previsto no n.º 2 do artigo 140.º do CIRS, isto é, 2 (dois) anos a contar do termo do prazo legal para a entrega da declaração, ou, no mesmo prazo, para apresentação de reclamação graciosa nos termos daquele artigo, ou seja, em regra, o prazo referido decorre até final do mês de junho de 2025.
Como alerta a AT neste mesmo Ofício, não obstante o constrangimento associado ao facto de não ser possível a entrega imediata e até final de março de 2024 da modelo 3, de substituição, para regularização das situações tributárias já ocorridas ao abrigo deste regime, salienta-se que esta via é mais célere comparativamente à via de sindicância dos atos tributários de liquidação do IRS, quer seja administrativa ou judicial.
Concluindo que, a execução de decisões favoráveis nesta matéria também só é possível após a disponibilização da submissão da declaração com os novos impressos e consequente adaptação do respetivo documento de correção oficioso, sendo este meio, pois, mais moroso, e por isso menos eficiente, para o contribuinte ver a sua situação tributária regularizada, pelo que considera-se que a via declarativa deve ser privilegiada pelos contribuintes.
4. TRATAMENTO NA MODELO 3 DE IRS
A alienação dos imóveis para os quais se pretende a exclusão de tributação de mais-valias, nos termos dos números 1 a 5 do artigo 50.º da Lei 56/2023, deve ser normalmente declarada no quadro 4 do anexo G destinado à inscrição da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, al. a), do CIRS.
Sendo depois a exclusão de tributação conseguida com o correto preenchimento do novo quadro 19 deste anexo.
4.1 NOVO QUADRO 19 – TRANSMISSÃO ONEROSA DE TERRENOS PARA CONSTRUÇÃO OU DE IMÓVEIS HABITACIONAIS QUE NÃO SEJAM DESTINADOS A HPP
Conforme instruções divulgadas, este quadro deve ser preenchido pelos sujeitos passivos que pretendam beneficiar da exclusão de tributação em IRS, prevista nos números 1 a 5 do artigo 50.º da Lei n.º 56/2023, de 6 de outubro, dos ganhos provenientes de transmissões onerosas, dos terrenos para construção ou imóveis habitacionais que não sejam destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, realizadas entre 01/01/2022 e 31/12/2024, desde que, verificadas, cumulativamente as condições previstas (e que já explicámos).
Para o efeito, os sujeitos passivos que pretendam beneficiar desta exclusão de tributação em IRS, devem indicar os elementos pedidos, dos quais destacamos:
– Nas colunas referentes ao Imóvel Alienado deverão ser identificados os códigos dos campos do quadro 4 do ano da alienação, referentes ao imóvel para o qual pretende exclusão de tributação nos termos dos números 1 a 5 do artigo 50.º da Lei 56/2023 e o respetivo valor de amortização de empréstimo contraído para aquisição do imóvel alienado, caso aplicável.
– Nas colunas referentes a amortização de capital em dívida em crédito à habitação destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou dos seus descendentes – deverão ser
identificados os elementos do prédio para o qual se inscreveram os ganhos obtidos. Se o imóvel alienado tiver sido identificado em mais que um campo do quadro 4, como é o caso de imóveis adquiridos em datas diferentes (ex: divórcio, partilha, herança) ou em regime de contitularidade ou compropriedade, poderão ser utilizadas linhas adicionais para referenciar os diferentes campos do citado quadro 4.
– Tendo procedido à identificação de valores de capitais em divida e dos montantes aplicados para amortização, será necessário cumprir ainda com a identificação do imóvel, destinado a habitação própria e permanente, relativamente ao qual se procedeu à amortização de crédito, assim como, o momento no tempo em que tal se concretizou.
Para mais detalhes, remetemos para a consulta do quadro e das suas instruções
5. E OS IMÓVEIS DO PATRIMÓNIO DA CATEGORIA B?
Se o legislador escreveu que “são excluídos de tributação em IRS os ganhos provenientes da transmissão onerosa de terrenos para construção ou de imóveis habitacionais que não sejam destinados a habitação própria e permanente”, a AT deveria colocar em prática a norma com todo o seu alcance, prevendo também a exclusão de tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de tais imóveis, incluindo os pertencentes ao património empresarial do sujeito passivo (categoria B), desde que – naturalmente – cumpridas todas as condições previstas.
Na categoria B, poderemos ter rendimentos de mais-valias ou a margem da venda de um imóvel que era inventário (mercadoria ou produto acabado), e o sujeito passivo poderá ter interesse em proceder á sua venda e aproveitar este benefício fiscal, já que ele está definido para todos os ganhos inerentes, sem sede de IRS.
Mas a AT assim não entendeu (dava muito trabalho a atualizar mais dois anexos da modelo 3, e mais umas horas de programação na liquidação de IRS?) e apenas operacionalizou a aplicação deste regime às alienações feitas no âmbito da categoria G e declaradas no respetivo anexo da modelo 3.
Então um sujeito passivo que tem (ou tinha) terrenos para construção e/ou imóveis habitacionais que não são destinados a habitação própria e permanente no ativo do seu património empresarial (categoria B) e quer fazer a sua venda (ou já a fez), com intenção de amortizar capital em dívida em crédito à habitação destinado a HPP do sujeito passivo, do seu agregado familiar ou dos seus descendentes, para não tributar o ganho decorrente daquela venda, está impedido de utilizar este benefício?
Não! Deve-se transferir o imóvel para o património particular do sujeito passivo, previamente à data da venda, e depois declarar a alienação no anexo G. No quadro 8C.2 do anexo B (ou no quadro 7C.2 do anexo C, se for o caso) declara que, no ano a que respeita a declaração, houve desafetação de imóveis (transferência para o património particular), identifica o imóvel e declara como data de desafetação um dos dias anteriores à data da alienação.
Depois, declara normalmente a alienação no quadro 4 do anexo G e, no quadro 19 do mesmo anexo, como já explicado, declara a amortização de capital em dívida em crédito à habitação destinado a HPP do SP, do seu agregado familiar ou dos seus descendentes, em respeito pelas condições definidas.
O benefício fiscal previsto nos números 1 a 5 do art.º 50.º da Lei n.º 56/2023 sobrepõe-se ao previsto no n.º 16 do art.º 10.º do CIRS:
Os ganhos obtidos com a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis que tenham estado afetos à atividade empresarial e profissional do sujeito passivo são tributados de acordo com as regras da categoria B, caso a alienação ocorra antes de decorridos três anos após a transferência para o património particular do sujeito passivo. [ Na prática, traduz-se na tributação de 100 % da mais-valia, por não aplicação do artigo 43.º do CIRS, sendo a alienação, nestes casos, declarada no quando 4E do anexo G. ]
Contudo, se aplicável, deve ser dada atenção ao previsto no n.º 10 do art.º 3.º do CIRS:
No caso de transferência para o património particular do sujeito passivo de bens imóveis que tenham estado afetos à sua atividade empresarial e profissional com determinação dos rendimentos com base na contabilidade, quando tenham sido praticadas depreciações ou imparidades, os correspondentes gastos fiscalmente aceites durante o período em que o imóvel esteve afeto à atividade devem ser acrescidos, em frações iguais, ao rendimento do ano em que ocorra a transferência e em cada um dos três anos seguintes (inclusão do valor nos campos 480 do anexo C ou 482 do anexo B).
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