A reforma do Código do IRS (CIRS), Lei n.º 82-E/2014 de 31 de dezembro, veio reconhecer em 2015 que o arrendamento pode constituir uma autêntica atividade empresarial, em função do número de prédios arrendados e das ações que os senhorios poderão ter que desenvolver para gerir o seu património imobiliário, passando a prever a possibilidade da sua tributação no âmbito da categoria B.

Conforme redação dada à alínea n) do n.º 1 do artigo 4.º do CIRS, consideram-se atividades comerciais e industriais, designadamente, as seguintes: […] arrendamento, quando haja opção pela tributação no âmbito da categoria B. O artigo 8.º do CIRS (rendimentos da categoria F) passou a prescrever que se consideram rendimentos prediais as rendas dos prédios rústicos, urbanos e mistos pagas ou colocadas à disposição dos respetivos titulares, quando estes não optarem pela sua tributação no âmbito da categoria B.

Assim, é opção do sujeito passivo manter os rendimentos prediais na categoria F ou enquadrá-los na categoria B e não foi previsto qualquer período de permanência em nenhuma das categorias. A opção pode ser exercida na declaração de início de atividade ou em declaração de alterações.

A decisão não pode ser tomada de ânimo leve, pois as consequências de tributar os rendimentos prediais na categoria F ou na categoria B são variadas e vão desde as regras de determinação do rendimento coletável às formas da sua tributação, mas também com implicações na determinação de mais-valias e eventuais implicações com IVA e segurança social. Disponibilizamos um quadro que sistematiza todos estes aspetos e vamos desenvolver três das situações nele referidas.
https://www.dropbox.com/…/PDF15%20-%20Rendimentos%20prediai…

GESTÃO DA TRIBUTAÇÃO DE MAIS-VALIAS

[ Atualizado em 2018/05/21 ]

Se uma pessoa possui imóveis arrendados e resolver iniciar a atividade de arrendamento na categoria B, fica obrigada a afetar tais imóveis à atividade empresarial que passa a desenvolver e esta afetação gera mais-valias a tributar no âmbito da categoria G, conforme previsto na parte final da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS. O n.º 2 do artigo 29.º do CIRS determina a que a afetação seja feita pelo valor de mercado à data desta, que assim ficará registado como sendo o valor de aquisição na categoria B.

Esta afetação dos imóveis é igualmente obrigatória quando o seu proprietário passa a neles desenvolver uma atividade de alojamento local, ou qualquer outra atividade económica no âmbito da categoria B.

Porém, como previsto na alínea b) do n.º 3 do mesmo artigo, nos casos de afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida pelo seu proprietário, o ganho só se considera obtido no momento da ulterior alienação onerosa dos bens em causa ou da ocorrência de outro facto que determine o apuramento de resultados em condições análogas.

Ou seja, as mais-valias identificadas no momento da afetação dos imóveis à categoria B não são imediatamente declaradas na Modelo 3 do IRS e ficam com tributação suspensa até que os mesmos imóveis saiam do património da categoria B, por venda a um terceiro ou por transferência para o património particular dos empresários (nos termos da alínea c) do n.º 2 do artigo 3.º do CIRS). Diferimento de tributação que se compreende perfeitamente pelo facto de a liquidação de impostos assentar numa efetiva capacidade contributiva e a simples afetação de bens de um património pessoal a um património empresarial não gerar, só por si, essa capacidade contributiva que é a origem da tributação.

A eventual tributação destas mais-valias será um dos aspetos cruciais a ter em conta na opção. Suponha-se um cenário em que a pessoa possui os imóveis há 20 anos e não pensa sequer em vendê-los nos próximos tempos. Em 2017 decide coletar-se na categoria B para desenvolver a atividade de arrendamento e geram-se as referidas mais-valias suspensas, para tributação na categoria G. Se a pessoa continuar a desenvolver a atividade na categoria B por tempo ilimitado, com os mesmos imóveis, a tributação das mais-valias suspensas nunca ocorrerá, vindo até a passar para a esfera dos herdeiros.

Conforme alteração introduzida pelo Orçamento do estado para 2018 (Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro) mantém-se a suspensão da tributação da mais-valia (identificada na afetação)  no caso de restituição ao património particular de imóvel habitacional que seja afeto à obtenção de rendimentos da categoria F, mantendo-se o diferimento da tributação do ganho enquanto o imóvel mantiver aquela afetação.

Mas se, em 2020, a pessoa concluir que foi uma má opção mudar a atividade de arrendamento para a categoria B e decidir cessar a atividade, mantendo a titularidade dos imóveis, fica obrigada a tributar eventuais mais-valias na categoria B (considerando como valor de realização o valor de mercado dos imóveis à data da transferência para o património particular – artigo 29.º, n.º 3 do CIRS – e como valor de aquisição o valor de mercado à data da afetação).

Para declarar as mais-valias suspensas e pagar o respetivo IRS deve ser preenchido o quadro 4B no anexo G da modelo 3 de IRS, a apresentar para o ano de 2020, considerando como valor de afetação o valor de mercado dos imóveis à data da afetação à categoria B, em 2017, e o valor de aquisição que lhe couber nos termos dos artigo 45.º a 47.º do CIRS, bem como as respetivas datas.

Supondo 60.000 € como valor de aquisição em 1997, 110.000 € para o valor de mercado à data da afetação em 2017 e 115.000 € para o valor de mercado à data da transferência para o património particular em 2020, facilmente se conclui que se tratou de uma má decisão, pois antecipou-se a tributação de mais-valias que nunca seriam tributadas, caso as rendas se mantivessem na categoria F e a pessoa nunca vendesse os imóveis. Depois da opção tomada em 2017, uma forma de evitar a tributação das mais-valias suspensas seria manter os imóveis afetos à categoria B, apesar de entretanto se ter concluído que a opção não tinha sido a melhor.

Em alternativa, mas somente para IMÓVEIS HABITACIONAIS, com a alteração introduzida em 2018 na alínea b) do número 3 do artigo 10.º, a sua transferência para o património particular do empresário (com eventual fim da atividade na categoria B) não terá consequências imediatas na tributação da mais-valia identificada no ano da afetação à categoria B desde que os imóveis sejam afetos à obtenção de rendimentos da categoria F. Nestas situações, mantém-se o diferimento da tributação do ganho (da categoria G) enquanto o imóvel mantiver a afetação à obtenção de rendimentos da categoria F.

As decisões poderão gerar efeitos ainda mais penalizadores ao nível da tributação se, por exemplo, os imóveis tiverem sido adquiridos antes de um de janeiro de 1989. Nesta condição, a sua transmissão não está sujeita a IRS, conforme artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de novembro, e assim continuará a acontecer relativamente à afetação à categoria B. Mas, aquando da retirada do imóvel da categoria B (por venda ou transferência para o património particular) poderá haver lugar a tributação de mais-valia gerada nesta categoria. Se o imóvel fosse mantido no património particular e um dia alienado, não haveria qualquer tributação.

Como referido inicialmente, relembra-se que toda esta problemática na gestão de mais-valias deve ser tida em conta na afetação de outros imóveis à categoria B, seja para exploração de estabelecimentos de alojamento local, ou neles desenvolver qualquer atividade dos empresários, ou também no caso de afetação de terrenos de construção para loteamentos ou instalações próprias.

A Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro (Orçamento do Estado para 2017) já tinha aditado o n.º 9 ao artigo 3.º do CIRS, com a seguinte redação: para efeitos da alínea c) do n.º 2, não configura uma transferência para o património particular do empresário a afetação de bem imóvel habitacional à obtenção de rendimentos da categoria F. Trata-se de uma simplificação importante, cumpridas que estejam as duas condições:

1. a) O imóvel seja habitacional, e
2. b) a transferência da categoria B para o património particular seja destinada à obtenção de rendimentos da categoria F.

Se a verificação destes requisitos não configura uma transferência para o património particular do empresário, significa que a saída do imóvel naquelas condições não obriga ao apuramento de mais-valias na categoria B relativamente ao mesmo.

Porque não há qualquer limitação quanto à origem do imóvel na categoria B, esta norma aplica-se a imóveis comprados, construídos pelo empresário, ou provenientes da afetação do património particular a atividade empresarial. Nesta última situação, não se verificando determinação de mais-valia na transferência para o património particular, também não haverá tributação da mais-valia suspensa identificada aquando da afetação do património particular a atividade empresarial.

A partir de 2017, e com a nova alteração em 2018, os sujeitos passivos podem assim beneficiar de um regime de neutralidade fiscal quanto aos IMÓVEIS HABITACIONAIS, na opção de tributação dos rendimentos prediais entre as categorias F e B, o que veio simplificar a escolha e retirar alguma da incerteza que afastava a opção pela categoria B. Ainda assim, persiste uma lacuna no CIRS.

Em 2017 levantaram-se logo duas questões:

1 – Por quanto tempo, depois da transferência para o património particular do empresário, o imóvel deverá estar destinado à obtenção de rendimentos da categoria F, para não serem tributadas as mais-valias nas categorias G e B?

2 – Relacionada com a primeira: a transferência dos imóveis habitacionais, nas condições referidas, da categoria B para transferência para o património particular do empresário nunca virá a ser tributada na esfera da categoria B?

A alteração introduzida em 2018 no artigo 10.º do CIRS, e que atrás explicámos, vem responder, em parte, à primeira questão, pois foi clarificado até que momento se mantém a suspensão da tributação da mais-valia gerada pela afetação do imóvel à categoria B. Tributação esta, relembramos, a ser feita no âmbito da categoria G.

Mas a segunda questão continua sem resposta. O legislador introduziu uma norma de exclusão de tributação das mais-valias que eram obtidas na transferência de bem imóvel habitacional para o património particular do empresário. Definiu a condição: a afetação do imóvel habitacional à obtenção de rendimentos da categoria F. Mas não foi prevista nenhuma norma de salvaguarda sobre a eventual tributação de mais-valia na categoria B, se a condição deixar de se verificar.

Pode até dar-se o caso de o empresário cessar a atividade da categoria B depois de transferir os imóveis para o património particular. E não existe nenhuma norma legal que preveja a tributação da mais-valia eventualmente gerada enquanto o imóvel esteve afeto à atividade empresarial, caso deixem de se cumprir as condições que levaram à sua não tributação no momento de “saída” dos imóveis da categoria B para a esfera pessoal do sujeito passivo. A tributação da valorização do imóvel ocorrida durante aquele período poderá, em última instância, vir a ser feita na categoria G, aquando da venda do imóvel a um terceiro. Mas, a ser deste modo, será em condições bem mais favoráveis para o contribuinte. E será necessária a adequação do artigo 47.º do CIRS que prevê a equiparação ao valor da aquisição no caso de transferência para o património particular do titular de rendimentos da categoria B de quaisquer bens afetos à atividade empresarial e profissional.

Ficamos com expetativa a aguardar as alterações (ou clarificações) sobre este assunto.

ARRENDAMENTO COMO ATIVIDADE EMPRESARIAL

Um cenário que nos parece bem mais favorável para opção pela categoria B será o da pessoa que resolve aplicar as suas poupanças em imóveis para os afetar ao arrendamento, passando a desenvolver uma autêntica atividade empresarial em nome individual. Aquilo que antes era possível fazer-se com a constituição de uma sociedade é agora possível fazer-se no âmbito da categoria B, com contabilidade organizada.

A pessoa inicia a atividade e procede à aquisição dos imóveis. Pode até dar-se o caso de contrair empréstimos para financiar a aquisição de imóveis ou o seu restauro. E também o caso de adquirir eletrodomésticos e mobiliário para equipar os imóveis arrendados. Neste cenário, para além de todos os gastos que em condições normais seriam dedutíveis a rendimentos da categoria F, o empresário poderá deduzir os gastos com depreciações (dos imóveis e seu recheio), os gastos financeiros, os encargos com a sua segurança social (no caso de não ter isenção), os gastos com colaboradores que venha a contratar, etc.

Com as devidas adaptações, esta também poderá ser uma opção mais favorável para quem já possui os imóveis, mas necessita de fazer avultadas obras de recuperação, eventualmente recorrendo a financiamento bancário, desde que não venha a cessar a atividade na categoria B num curto espaço de tempo, com transferência dos imóveis novamente para o património pessoal ou, se o fizer, cumpra os requisitos previstos no novo n.º 9 ao artigo 3.º do CIRS.

A possibilidade de renúncia à isenção de IVA no arrendamento, permitindo a recuperação do IVA suportado na aquisição ou em obras de restauro, de lojas, pavilhões industriais, etc. também deve ser uma aspeto a analisar muito bem, quando a pessoa possui este tipo de imóveis e os arrenda a sujeitos passivos de IVA com direito à dedução.

TAXAS DE TRIBUTAÇÃO

Por último, uma referência às taxas de tributação. Não esquecer que aos rendimentos da categoria F, qualquer que seja o seu montante, está destinada – por regra – uma taxa especial e proporcional de 28%. Mas os rendimentos da categoria B serão de englobamento obrigatório, podendo sujeitar-se a taxas progressivas substancialmente superiores, de 37, 45 e 48 por cento. Uma opção pela categoria B para obter um rendimento tributável menor pode, feitas todas as contas, não compensar, se este rendimento mais baixo acaba por ser tributado a taxas superiores e a respetiva coleta de IRS é maior que a que se teria com a taxa de 28% aplicada a um rendimento mais elevado na categoria F.

O conteúdo do quadro e os aspetos aqui desenvolvidos, só por si, não levam a uma decisão, mas ajudam-nos a pensar sobre tudo o que pode influenciar na opção e deixam algumas pistas para os muitos cálculos que há a fazer para podermos aconselhar a melhor escolha. Na certeza de que o sucesso da escolha será tanto maior quanto melhor for a capacidade de delinear cenários previsíveis.

Paulo Marques, texto revisto em 2018-05-21
#PGfiscalidadeENB
http://youtu.be/s-hwucTaDjE