TRIBUTAÇÃO DE MAIS-VALIAS NA AFETAÇÃO E DESAFETAÇÃO DE IMÓVEIS À/DA CATEGORIA B
TRIBUTAÇÃO DE MAIS-VALIAS NA AFETAÇÃO E DESAFETAÇÃO DE IMÓVEIS À/DA CATEGORIA B
A afetação de imóveis à categoria B é obrigatória quando o seu proprietário neles passa a desenvolver uma atividade empresarial ou profissional e enquadra-se no que o Código do IRS (CIRS) tipifica como afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário. Neste artigo vamos abordar o caso particular dos imóveis, cuja afetação é frequente em atividades de arrendamento, alojamento local, construção ou reconstrução para venda. Mas a fetação é também obrigatória para qualquer outra atividade económica como, por exemplo, no caso em que o senhor José é dono de uma loja num centro comercial e, depois de ficar sem inquilino, resolve coletar-se na categoria B com uma atividade de comércio que passa a desenvolver nesta sua loja.
Esta afetação gera mais-valias a tributar no âmbito da categoria G, conforme previsto na parte final da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS. O n.º 2 do artigo 29.º do CIRS determina a que a afetação seja feita pelo valor de mercado à data desta, que assim ficará registado como sendo o valor de aquisição na categoria B. A afetação, com identificação matricial do prédio e respetivo valor de mercado, é declarada no em que ocorre no quadro 8 do anexo B ou no quadro 7 do anexo C, conforme o enquadramento fiscal do sujeito passivo.
Porém, como previsto na alínea b) do n.º 3 do mesmo artigo, nos casos de afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida pelo seu proprietário, o ganho só se considera obtido no momento da ulterior alienação onerosa dos bens em causa ou da ocorrência de outro facto que determine o apuramento de resultados em condições análogas.
Ou seja, as mais-valias identificadas no momento da afetação dos imóveis à categoria B não são imediatamente declaradas na modelo 3 do IRS e ficam com tributação suspensa até que os mesmos imóveis saiam do património da categoria B, por venda a um terceiro ou por transferência para o património particular dos empresários (nos termos da alínea c) do n.º 2 do artigo 3.º do CIRS). Diferimento de tributação que se compreende perfeitamente pelo facto de a liquidação de impostos assentar numa efetiva capacidade contributiva e a simples afetação de bens de um património pessoal a um património empresarial não gerar, só por si, essa capacidade contributiva que é a origem da tributação.
A eventual tributação destas mais-valias deverá ser sempre um dos aspetos cruciais a ter em conta na decisão de afetação de um imóvel a atividade empresarial ou profissional. Suponha-se um cenário em que a pessoa possui os imóveis há 20 anos e não pensa sequer em vendê-los nos próximos tempos. Em 2018 decide coletar-se na categoria B para desenvolver, por hipótese, atividade de arrendamento e geram-se as referidas mais-valias suspensas, para tributação na categoria G. Se a pessoa continuar a desenvolver a atividade na categoria B por tempo ilimitado, com os mesmos imóveis, a tributação das mais-valias suspensas nunca ocorrerá, vindo até a passar para a esfera dos herdeiros.
ALTERAÇÃO NO OE 2018 PARA IMÓVEIS HABITACIONAIS QUE REGRESSEM À CATEGORIA F
Conforme alteração introduzida pelo Orçamento do Estado para 2018 (Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro) a suspensão da tributação desta mais-valia mantém-se também no caso de restituição ao património particular de imóvel habitacional que seja afeto à obtenção de rendimentos da categoria F, verificando-se o diferimento da tributação do ganho enquanto o imóvel mantiver aquela afetação.
É de realçar que esta nova norma só se aplica nas condições indicadas se o imóvel for habitacional. Para um escritório ou um pavilhão industrial, por exemplo, a tributação continuará a ser feita no ano de “saída” da categoria B, como anteriormente.
Mas se, em 2022, a pessoa concluir que foi uma má opção mudar a atividade de arrendamento para a categoria B e decidir cessar a atividade, mantendo a titularidade dos imóveis, fica, regra geral, obrigada a tributar eventuais mais-valias na categoria B resultantes da transferência para o património particular dos empresários de quaisquer bens afetos ao ativo da empresa (adiante explicaremos a exceção para transferência de imóveis habitacionais). Deverá considerar como valor de realização o valor de mercado dos imóveis à data da transferência para o património particular – artigo 29.º, n.º 3 do CIRS – e como valor de aquisição o valor de mercado à data da afetação.
Estas mais-valias deverão ser apuradas pelas regras do regime simplificado ou da contabilidade organizada, e declaradas respetivamente nos anexos B ou C. Nestes, e nos mesmos quadros onde em 2018 foi informada a afetação, deve agora – modelo 3 de 2022 – ser declarada a transferência para o património particular do sujeito passivo (como se de uma alienação se tratasse, for força da alínea c) do número 2 do artigo 3.º do CIRS), indicando o valor de mercado à data da desafetação na coluna destinada ao “valor de venda”. Se o imóvel vier a ser vendido, passando diretamente da categoria B para a posse de um terceiro, além do valor de venda deve ser também indicado, na coluna “valor definitivo”, o valor patrimonial definitivo considerado para efeitos de IMT se este for superior ao valor de venda. Deve, ainda, assinalar-se a circunstância de ter havido ou não recurso nos termos do artigo 139.º do Código do IRC.
DECLARAÇÃO DE MAIS-VALIAS SUSPENSAS NA CATEGORIA G
Para declarar as mais-valias suspensas na categoria G, geradas no momento da afetação, e pagar o respetivo IRS deve ser preenchido o quadro 4B no anexo G da modelo 3 de IRS, a apresentar para o ano de 2022, considerando como valor de afetação o valor de mercado dos imóveis à data da afetação à categoria B, em 2017, e o valor de aquisição que lhe couber nos termos dos artigo 45.º a 47.º do CIRS, bem como as respetivas datas.
Supondo 60.000 € como valor de aquisição em 1997, 110.000 € para o valor de mercado à data da afetação em 2017 e 115.000 € para o valor de mercado à data da transferência para o património particular em 2022, facilmente se conclui que se tratou de uma má decisão, pois antecipou-se a tributação de mais-valias que nunca seriam tributadas, caso as rendas se mantivessem na categoria F e a pessoa nunca vendesse os imóveis. Depois da opção tomada em 2017, uma forma de evitar a tributação das mais-valias suspensas seria manter os imóveis afetos à categoria B, apesar de entretanto se ter concluído que a opção não tinha sido a melhor.
Em alternativa, mas somente para IMÓVEIS HABITACIONAIS, com a alteração introduzida em 2018 na alínea b) do número 3 do artigo 10.º, a sua transferência para o património particular do empresário (com eventual fim da atividade na categoria B) não terá consequências imediatas na tributação da mais-valia identificada no ano da afetação desde que os imóveis sejam afetos à obtenção de rendimentos da categoria F. Nestas situações, mantém-se o diferimento da tributação do ganho (da categoria G) enquanto o imóvel mantiver a afetação à obtenção de rendimentos da categoria F.
As decisões poderão gerar efeitos ainda mais penalizadores ao nível da tributação se, por exemplo, os imóveis tiverem sido adquiridos antes de um de janeiro de 1989. Nesta condição, a sua transmissão não está sujeita a IRS, conforme artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de novembro, e assim continuará a acontecer relativamente à afetação à categoria B. Mas, aquando da retirada do imóvel da categoria B (por venda ou transferência para o património particular) poderá haver lugar a tributação de mais-valia gerada nesta categoria. Se o imóvel fosse mantido no património particular e um dia alienado, não haveria qualquer tributação.
TRANSFERÊNCIA DE IMÓVEL HABITACIONAL DA CATEGORIA B PARA O PATRIMÓNIO PARTICULAR
A Orçamento do Estado para 2017 (Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro) já tinha aditado o n.º 9 ao artigo 3.º do CIRS, com a seguinte redação: para efeitos da alínea c) do n.º 2, não configura uma transferência para o património particular do empresário a afetação de bem imóvel habitacional à obtenção de rendimentos da categoria F. Tratou-se de uma simplificação importante, cumpridas que estejam as duas condições:
a) O imóvel seja habitacional, e
b) transferência da categoria B para o património particular seja destinada à obtenção de rendimentos da categoria F.
Se a verificação destes requisitos não configura uma transferência para o património particular do empresário, significa que a saída do imóvel naquelas condições não obriga ao apuramento de mais-valias na categoria B relativamente ao mesmo.
Porque não há qualquer limitação quanto à origem do imóvel na categoria B, esta norma aplica-se a imóveis comprados, construídos pelo empresário, ou provenientes da afetação do património particular a atividade empresarial. Nesta última situação, não se verificando determinação de mais-valia na transferência para o património particular, também não haverá tributação da mais-valia suspensa identificada aquando da afetação do património particular a atividade empresarial.
A partir de 2017, e com a nova alteração em 2018, os sujeitos passivos podem assim beneficiar de um regime de neutralidade fiscal quanto aos IMÓVEIS HABITACIONAIS, na opção de tributação dos rendimentos prediais entre as categorias F e B (alínea n) do número 1 do artigo 4.º do CIRS), o que veio simplificar a escolha e retirar alguma da incerteza que afastava a opção pela categoria B. Esta neutralidade pode também, por exemplo, aplicar-se no caso de imóveis que foram afetos à categoria B para atividade de alojamento local e depois regressem ao património particular para obtenção de rendimentos da categoria F.
Ainda assim, persiste uma lacuna no CIRS. Em 2017 levantaram-se logo duas questões:
1 – Por quanto tempo, depois da transferência para o património particular do empresário, o imóvel deverá estar destinado à obtenção de rendimentos da categoria F, para não serem tributadas as mais-valias nas categorias G e B?
2 – Relacionada com a primeira: a transferência dos imóveis habitacionais, nas condições referidas, da categoria B para transferência para o património particular do empresário nunca virá a ser tributada na esfera da categoria B?
A alteração introduzida em 2018 no artigo 10.º do CIRS, e que atrás explicámos, vem responder, em parte, à primeira questão, pois foi clarificado até que momento se mantém a suspensão da tributação da mais-valia gerada pela afetação do imóvel à categoria B. Tributação esta, relembramos, a ser feita no âmbito da categoria G.
Mas a segunda questão continua sem resposta. O legislador introduziu uma norma de exclusão de tributação das mais-valias que eram obtidas na transferência de bem imóvel habitacional para o património particular do empresário. Definiu a condição: a afetação do imóvel habitacional à obtenção de rendimentos da categoria F. Mas não foi prevista nenhuma norma de salvaguarda sobre a eventual tributação de mais-valia na categoria B, se a condição deixar de se verificar.
Pode até dar-se o caso de o empresário cessar a atividade da categoria B depois de transferir os imóveis para o património particular. E não existe nenhuma norma legal que preveja a tributação da mais-valia eventualmente gerada enquanto o imóvel esteve afeto à atividade empresarial, caso deixem de se cumprir as condições que levaram à sua não tributação no momento de “saída” dos imóveis da categoria B para a esfera pessoal do sujeito passivo. A tributação da valorização fiscal do imóvel ocorrida durante aquele período (nomeadamente pelo efeito das depreciações) poderá, em última instância, vir a ser feita na categoria G, aquando da venda do imóvel a um terceiro. Mas, a ser deste modo, será em condições bem mais favoráveis para o contribuinte do que o seria na categoria B. E será necessária a adequação do artigo 47.º do CIRS que prevê a equiparação ao valor da aquisição no caso de transferência para o património particular do titular de rendimentos da categoria B de quaisquer bens afetos à atividade empresarial e profissional.
Esta benesse não foi certamente intencional, porque se o tivesse sido teria originado notícias na comunicação social. Ficamos com expetativa a aguardar as necessárias alterações sobre este assunto. E com muita curiosidade sobre a clarificação de como na prática se aferirá “... seja afeto à obtenção de rendimentos da categoria F” pois, face às abordagens que já ouvimos sobre esta “afetação”, pensamos que está a caminho um novo foco de conflitualidade entre Autoridade Tributária e contribuintes.
Paulo Marques, 2018-05-21
Este e outros temas são desenvolvidos na Pós-gradução em fiscalidade da ENB
