Formas de tributação em IRS dos rendimentos obtidos por sujeitos passivos residentes
𝗙𝗢𝗥𝗠𝗔𝗦 𝗗𝗘 𝗧𝗥𝗜𝗕𝗨𝗧𝗔𝗖̧𝗔̃𝗢 𝗘𝗠 𝗜𝗥𝗦 𝗗𝗢𝗦 𝗥𝗘𝗡𝗗𝗜𝗠𝗘𝗡𝗧𝗢𝗦 𝗢𝗕𝗧𝗜𝗗𝗢𝗦 𝗣𝗢𝗥 𝗦𝗨𝗝𝗘𝗜𝗧𝗢𝗦 𝗣𝗔𝗦𝗦𝗜𝗩𝗢𝗦 𝗥𝗘𝗦𝗜𝗗𝗘𝗡𝗧𝗘𝗦 𝗘 𝗕𝗥𝗘𝗩𝗘 𝗔𝗡𝗔́𝗟𝗜𝗦𝗘 𝗗𝗔𝗦 𝗢𝗣𝗖̧𝗢̃𝗘𝗦 𝗗𝗘 𝗘𝗡𝗚𝗟𝗢𝗕𝗔𝗠𝗘𝗡𝗧𝗢
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A reforma da tributação das pessoas singulares operada em 1989 introduziu o IRS com a sua grande inovação de ser um imposto global e único. Objetivo: sujeitar os rendimentos líquidos das várias categorias então estabelecidas a uma única tabela de taxas progressivas, por oposição ao sistema até então vigente de impostos cedulares secundados por um imposto complementar.
No preâmbulo do Código do IRS (CIRS) pode ler-se:
“À luz das modernas exigências de equidade, a solução unitária é inequivocamente superior quer ao puro sistema cedular, consistindo este em impostos separados e entre si não articulados, incidentes sobre as diferentes fontes de rendimento, quer ao próprio sistema compósito, resultante, em regra, de evolução operada a partir de uma estrutura originariamente cedular, em que a um esquema de impostos parcelares se sobrepõe uma tributação de segundo grau com carácter global.
Na verdade, só a perspetiva unitária permite a distribuição da carga fiscal segundo um esquema racional de progressividade, em consonância com a capacidade contributiva.”
Contudo, outras imposições legais e diferentes pretensões impediram, desde logo, que estes objetivos fossem plenamente conseguidos. Atente-se na orientação adotada no que respeita aos rendimentos de títulos ao portador e aos juros de depósitos bancários, em face do regime de anonimato existente, considerando-se conveniente prever, nestes casos, a aplicação de taxas liberatórias [na altura, de 20 %], com a possibilidade de opção pela globalização, caso o contribuinte se disponha a revelar os rendimentos auferidos”. Por outro lado, a inclusão na incidência real do IRS de rendimentos até aí não tributados levou à criação de taxas especiais. Consagrou-se a tributação dos ganhos pela transmissão onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários, com uma solução ajustada em função do objetivo da política de desenvolvimento do mercado financeiro, fixando-se, para este caso, uma taxa liberatória de 10 %, mas também com a possibilidade de o sujeito passivo optar pelo englobamento.
E a que é que fomos assistindo nestes 36 anos de sucessivas modificações no CIRS?
Se por um lado se mantém a estrutura de um imposto global, que sujeita um conjunto significativo de rendimentos a taxas progressivas, por outro foram-se incluindo cada vez mais diferentes fontes de rendimento na sujeição a taxas especiais, e a tributação por retenção na fonte a título definitivo foi generalizada a todos os rendimentos de capitais, desde que pagos por entidades com contabilidade organizada. E há ainda a salientar o aumento significativo destas taxas, como clara forma de obtenção de mais receita fiscal.
Tomando por referência apenas a tributação dos sujeitos passivos residentes em território português (para os quais o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora deste território), analisamos neste trabalho os três modelos de tributação previstos no CIRS: por englobamento, a taxas liberatórias e a taxas especiais.
O artigo 22.º do CIRS prevê a regra geral de que o rendimento coletável é o que resulta do englobamento dos rendimentos das várias categorias auferidos em cada ano, depois de feitas as deduções e os abatimentos previstos para cada uma delas.
Logo a seguir, refere que não são englobados para efeitos da sua tributação os rendimentos referidos nos artigos 71.º e 72.º auferidos por residentes em território português, sem prejuízo da opção pelo englobamento e do englobamento obrigatório neles previsto. Com isto se afasta o conceito de imposto global mas, para assegurar a ideia central do englobamento, permite-se que este se faça para vários rendimentos tributados por taxas específicas, desde que o seu titular manifeste expressamente essa vontade.
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O artigo 71.º apresenta-nos as taxas liberatórias, que são taxas de retenção na fonte a título definitivo. Relativamente a sujeitos passivos residentes, as taxas liberatórias aplicam-se sobre rendimentos de aplicação de capitais, quando pagos por entidades que disponham de contabilidade organizada. Como a retenção na fonte a taxas liberatórias se traduz numa tributação a título definitivo, os sujeitos passivos que obtenham estes rendimentos ficam inclusive dispensados de os incluir na sua declaração de IRS.
Contudo, os residentes em território nacional podem optar por englobar, para efeitos da sua tributação, os rendimentos de capitais obtidos em território português e os rendimentos de valores mobiliários obtidos nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 71.º
Importa então perceber em que situações a opção de englobamento poderá ser vantajosa para os titulares dos rendimentos que foram sujeitos à taxa liberatória de 28 %.
Os rendimentos englobados por opção serão adicionados aos rendimentos de englobamento obrigatório, para serem sujeitos às taxas progressivas, previstas no artigo 68.º do CIRS entre os 13,5 % e os 48 % (podendo ainda ficar sujeitos à taxa adicional de solidariedade de 2,5 % ou 5 % prevista no artigo 68.º-A do CIRS).
Começando pelo caso particular dos lucros devidos por pessoas coletivas sujeitas e não isentas de IRC, o artigo 40.º-A do CIRS prevê que, cumpridos todos os requisitos, no caso de opção pelo englobamento, estes serão considerados em apenas 50 % do seu valor, para atenuação da dupla tributação económica.
Feita a opção pelo englobamento, a retenção que tiver sido efetuada tem a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final, o que permite a sua integral dedução à coleta de IRS apurada. Na prática, equivale a dizer-se que a retenção na fonte sobre os 50 % dos lucros englobados foi feita à taxa de 56%. Um sujeito passivo que tenha obtido rendimentos sujeitos a taxas liberatórias apenas provenientes de lucros terá sempre vantagem em optar pelo seu englobamento pois a taxa a aplicar à metade do rendimento englobado será sempre inferior aos referidos 56 %, e irá recuperar parte do excesso retido na fonte (seja através do aumento do reembolso de IRS, seja por diminuição do IRS a pagar).
Desde 2015, sempre que um sujeito passivo opte por englobar rendimentos fica obrigado a englobar a totalidade dos rendimentos da mesma categoria.
Numa situação de opção de englobamento de lucros, se o sujeito passivo tiver auferido no mesmo ano juros de depósitos bancários ou de obrigações, por exemplo, terá que englobar a totalidade destes rendimentos.
Sendo que os juros foram tributados à retenção de 28 %, se a taxa a que ficam sujeitos com o englobamento for de 32 % ou superior a opção mostra-se desfavorável para estes. Ainda assim, pode revelar-se vantajoso o englobamento deste conjunto de rendimentos (lucros + juros), desde que a poupança conseguida pela diferença de taxas nos primeiros seja superior ao agravamento de tributação gerado nos segundos.
Se o sujeito passivo auferir rendimentos sujeitos a taxas liberatórias que não incluam lucros, a análise poderá passar por três situações distintas:
― Sempre que os rendimentos de englobamento obrigatório já estejam a ser tributados no escalão dos 32 %, naturalmente não haverá qualquer vantagem na opção pelo englobamento, pois a taxa liberatória a que já foram tributados é menor.
― Se os rendimentos englobados forem todos tributados a taxas entre os 13 % e os 25 % não haverá qualquer dúvida que é vantajoso optar pelo englobamento.
― Mas se parte dos rendimentos englobados vierem a ser tributados em escalões com taxas até aos 25 % e outra parte em escalões com taxas superiores aos 28 % (que no artigo 68.º começam nos 32 %), tudo dependerá da conjugação da poupança conseguida na tributação às taxas dos escalões até aos 25 % com o agravamento verificado na tributação às taxas que sejam superiores aos 28 % da taxa liberatória.
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As taxas especiais de IRS estão previstas no artigo 72.º do Código. São taxas proporcionais que se aplicam sobre rendimentos de declaração obrigatória na modelo 3 de IRS. Alguns destes até podem ter sido sujeitos a retenção na fonte, mas esta é feita a título provisório. Nunca a título definitivo. Há que distinguir bem taxas liberatórias de taxas especiais: taxas liberatórias são taxas de retenção na fonte, que se aplicam aquando do pagamento dos rendimentos para os tributar, em princípio, a título definitivo, ficando por isso dispensados de inclusão na declaração de IRS; as taxas especiais são aplicadas apenas no momento da liquidação do IRS feita pela AT, sobre rendimentos de declaração obrigatória.
Consultando o artigo 72.º do CIRS verificamos quais os rendimentos sujeitos a taxas especiais e, por isso, dispensados de englobamento. Estes rendimentos, se obtidos por sujeitos passivos residentes, podem ser englobados por opção dos mesmos, com exceção das gratificações auferidas pela prestação ou em razão da prestação de trabalho, quando não atribuídas pela entidade patronal nem por entidade que com esta mantenha relações de grupo, domínio ou simples participação, independentemente da respetiva localização geográfica. Para verificação dos rendimentos sujeitos a taxas especiais, remete-se para o quadro que elaborámos e acompanha este texto.
Mas importa realçar uma das novidades mais recentes, que impõe o englobamento obrigatório de rendimentos sujeitos a taxas especiais, introduzida no 14 do artigo 72.º do CIRS pela Lei n.º 12/2022, de 27 de junho: o saldo entre as mais-valias e menos-valias, resultante das operações previstas na alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º, incluindo os rendimentos referidos nas alíneas b) e c) do n.º 18, são obrigatoriamente englobados quando resultem de ativos detidos por um período inferior a 365 dias e o sujeito passivo tenha um rendimento coletável, incluindo este saldo, igual ou superior ao valor do último escalão do n.º 1 do artigo 68.º (presentemente, este limita está fixado nos 80 mil euros).
Na opção de englobamento de rendimentos sujeitos a taxas especiais aplica-se a regra já referida que obriga ao englobamento de todos os rendimentos da mesma categoria. Daqui resulta que atualmente a opção faz-se categoria a categoria. Um sujeito passivo pode perfeitamente optar por englobar rendimentos de lucros (que foram sujeitos a retenção a taxa liberatória) e não englobar rendimentos prediais ou de mais-valias (sujeitos a taxas especiais) que tenha obtido no mesmo ano.
Na opção de englobamento de rendimentos referidos no artigo 72.º o valor a englobar será sempre o mesmo que está sujeito às taxas especiais, pelo que a análise da vantagem ou desvantagem do exercício da opção deve fazer-se atendendo aos cenários equivalentes já explicados.
Mas deve ser tido em conta um fator adicional e pouco conhecido. O IRS resultante da aplicação das taxas especiais não é considerado coleta, pelo que não beneficia das deduções à coleta previstas no artigo 78.º do CIRS, exceto as relativas a retenções na fonte.
Em sujeitos passivos que só obtenham rendimentos sujeitos a taxas especiais, pode ser vantajoso englobá-los, mesmo que tributados por exemplo a 32 % ou a taxa superior, pois dependendo do montante de deduções à coleta existentes o valor final de IRS apurado pode ser inferior.
Mesmo em sujeitos passivos que tenham algum rendimento de englobamento obrigatório, este efeito positivo também pode verificar-se no caso de a coleta gerada por estes ser inferior ao montante de deduções potenciais.
𝙍𝙀𝙉𝘿𝙄𝙈𝙀𝙉𝙏𝙊𝙎 𝘿𝙀 𝙀𝙉𝙂𝙇𝙊𝘽𝘼𝙈𝙀𝙉𝙏𝙊 𝙊𝘽𝙍𝙄𝙂𝘼𝙏𝙊́𝙍𝙄𝙊
O CIRS não nos indica explicitamente quais os rendimentos de englobamento obrigatório. Como referimos, a regra geral é que o rendimento coletável em IRS é o que resulta do englobamento dos rendimentos das várias categorias auferidos em cada ano. Mas depois é apresentada a exclusão desta regra geral de englobamento para os rendimentos referidos nos artigos 71.º e 72.º
Por isso, a forma de perceber quais os rendimentos de englobamento obrigatório passa por identificar quais os que estão sujeitos a taxas liberatórias e a taxas especiais para, por exclusão, concluir quais os que não estão afastados de englobamento, precisamente por não serem referidos nos artigos 71.º e 72.º. Assim, serão de englobamento obrigatório todos os rendimentos previstos no CIRS desde que não mencionados nestes dois artigos.
Para sua identificação, remetemos novamente para o quadro anexo que apresenta os diferentes tipos de rendimentos sujeitos a IRS agrupados pelas três formas de tributação previstas no Código, em articulação com a possibilidade de opção pelo englobamento, quando aplicável.
Para finalizar, socorremo-nos novamente do preâmbulo do CIRS, onde lemos também que “a introdução da progressividade em estruturas cedulares representa uma tentativa de pessoalização que acarreta inevitáveis e sérias distorções. Materializada apenas em uma das cédulas, suscita cargas fiscais diferentes para contribuintes com rendimento idêntico, consoante a respetiva fonte se concentre nessa cédula ou se localize em qualquer das demais; operada uma correção por via da generalização de tabelas de taxas progressivas às diferentes cédulas (a admitir que tal fosse tecnicamente possível), ainda assim subsistiria uma injustificável diferença de tratamento entre os contribuintes cujo rendimento provém de uma só fonte e os titulares de rendimentos de origem múltipla.”
Com o modelo do rendimento global líquido introduzido no CIRS, de forma a sujeitar todos os rendimentos a uma única tabela de taxas progressivas, pretendeu-se diminuir as referidas distorções e caminhar num sentido de uma maior equidade pois, como transcrito inicialmente “só a perspetiva unitária permite a distribuição da carga fiscal segundo um esquema racional de progressividade, em consonância com a capacidade contributiva.”
Indo um pouco mais além da explicação técnica que pretendemos deixar neste artigo, e tendo presentes os referidos objetivos do IRS, calculemos a tributação de duas pessoas diferentes, cada qual com 100.000 € de rendimento coletável, sendo que uma apenas aufere rendimentos da categoria A e a outra apenas tem rendimentos da categoria F. A mesma capacidade contributiva, tributação substancialmente diferente…
Paulo Marques, 2025.03.05
✅ Toda esta explicação, assente na imagem publicada, será apresentada no curso 𝗩𝗔𝗠𝗢𝗦 𝗗𝗘𝗦𝗖𝗢𝗠𝗣𝗟𝗜𝗖𝗔𝗥 𝗢𝗦 𝗥𝗘𝗚𝗜𝗠𝗘𝗦 𝗗𝗘 𝗧𝗥𝗜𝗕𝗨𝗧𝗔𝗖̧𝗔̃𝗢 𝗗𝗢 𝗜𝗥𝗦, que inicia no dia 21 de março, em horário laboral.
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E desenvolveremos todos os restantes regimes de tributação do IRS, nomeadamente os aplicáveis a não residentes.
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